Tributación de la transmisión de la empresa
La tributación de la transmisión de la empresa es parte del proceso de la cesión completa de una empresa de manera legal.
facultad de derecho · fiscal para derecho
mar. 27 de jul. 2021
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La tributación de la transmisión de la empresa depende fundamentalmente de dos variables; una de carácter objetivo, el tipo de operación por la que se instrumenta la transmisión; y otra de carácter subjetivo, la naturaleza física o jurídica de los sujetos que intervienen en la operación. El primer criterio clasificatorio de las posibles formas de cesión empresarial lleva a diferenciar, a su vez, entre: operaciones por las que se transmite la propiedad de la empresa (compraventa o permuta, herencia o donación). Este puede ser un derecho de uso y disfrute (usufructo, arrendamiento), y el carácter oneroso o gratuito de las mismas.

Desde el punto de vista del gravamen de la propia operación de transmisión de la empresa (no de la renta obtenida por la transmisión, que se gravará en el impuesto personal que corresponda), los impuestos aplicables son; en función del tipo de transmisión: IVA e ITPAJD, para las transmisiones onerosas, e ISD y AJD para las lucrativas.

En caso de transmisión onerosa, habrá operaciones, como la compraventa y la permuta. Estas como formas más comunes de transmitir la propiedad plena a título oneroso. Además del arrendamiento y el usufructo como medios de trasmisión del derecho de uso y obtención de los frutos. También habrá operaciones de reestructuración empresarial, como la fusión propia o impropia. También fusión por absorción, escisión total o parcial, aportación de rama de actividad y canje de valores.

Y si la transmisión fuere a título lucrativo, las operaciones más comunes serían la donación y asimiladas como actos inter vivos; y la herencia, legado o donación mortis causa, como actos por causa de muerte. En el marco de la imposición directa, el gravamen de la renta o de los incrementos patrimoniales obtenidos por la transmisión de una empresa tiene lugar en los impuestos personales.

Transmisiones onerosas

En el ámbito de la imposición indirecta dos son, principalmente. Estos son los impuestos que gravan el tráfico patrimonial, el IVA y el ITPO que, como se sabe, son incompatibles entre sí. Por tanto, lo primero que hay que determinar es el impuesto aplicable. Esta cuestión que vendrá determinada por la condición empresarial, o no, de quien realiza la transmisión.

Impuesto sobre el valor añadido

La transmisión de todo o parte del patrimonio empresarial íntegra el hecho imponible del IVA entrega de bienes. Siempre que se realice en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso. Esto con carácter habitual u ocasional, y en el desarrollo de su actividad empresarial (artículo 4.1 de la LIVA). La sujeción al impuesto se produce con total independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad realizada. Además por la propia operación, lo que lleva a la irrelevancia de la existencia o no de ánimo de lucro en la persona o entidad que realiza las operaciones.

La propia ley aclara, a continuación, que las operaciones por las que se transmite el patrimonio empresarial se entienden como realizadas en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional (artículo 4.2.b LIVA): «se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: […] b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto».

Por tanto, se puede decir que en la transmisión de una empresa por compraventa o permuta. En las operaciones de transmisión por fusión, escisión aportación de activos y canje de valores; se realiza el hecho imponible del IVA, de modo que constituyen operaciones sujetas a este impuesto, en la medida en que se consideran entregas realizadas por un empresario (concepto amplio en el que se considera que a efectos del IVA, se subsume el de profesional).

Otros factores de afección

Finalmente, también el arrendamiento y el usufructo de una empresa están sujetos al IVA, aunque no haya transmisión de la propiedad: en este caso, la LIVA califica ambas operaciones como prestaciones de servicios, en su artículo 11.2: «en particular, se considerarán prestaciones de servicios […] 2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes». Visto que en la transmisión de una empresa se realiza el hecho imponible del IVA entrega o prestación. El paso siguiente será determinar si la operación entra dentro de algún supuesto de no sujeción de los previstos por el artículo 7, según el cual:

«no estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios […]’, con independencia de que sea o no aplicable el régimen especial de reestructuraciones empresariales en el IS y de que tribute o no por algún concepto impositivo del ITPAJD»

Por excepción, sí están sujetas las siguientes transmisiones:

  • Las efectuadas por un arrendador que tenga la condición de empresario a efectos del IVA. Esto cuando su objeto sea una mera cesión de los bienes arrendados, es decir, cuando no se transmita una estructura organizativa que permita considerar la existencia de una unidad económica autónoma
  • Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresarios ocasionales como consecuencia de la realización de las operaciones inmobiliarias ocasionales. Estas pueden ser de urbanización de terrenos o promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, destinadas a su venta o cesión por cualquier título.

El proceso de transmisión

Es irrelevante cuál fuera la actividad que el adquirente desarrollaba antes de la transmisión o qué actividad va a realizar con los bienes adquiridos. Tampoco tiene que ser la misma que llevaba a cabo el transmitente; lo único requerido para la no sujeción es que se acredite por el adquirente la intención de mantener el patrimonio adquirido afecto al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Si se produce una desafectación posterior, total o parcial de los bienes y derechos transmitidos, dicha operación u operaciones quedarán sujetas al IVA. Sin embargo, no hay plazo legal para que esa desafectación pueda privar de la no sujeción a la operación realizada en origen. Por lo que habrá que estar al criterio de razonabilidad que pueda determinar el juez caso por caso.

En todo caso, se puede decir que hay una interpretación jurisprudencial y doctrina administrativa muy asentada en torno a la aplicación de este precepto y de los requisitos para la no sujeción. Incluso se ha llegado a considerar la no sujeción aunque no se transmitan todos los bienes del patrimonio empresarial, como ha reconocido recientemente el Tribunal Supremo (Sentencia 1147/2020, de 10-09-2020, Rec. 3505/2018, ECLI: ES:TS:2020:2877).

Por último, la ley establece que los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción al IVA se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en lo que respecta a la exención de segundas y posteriores entregas de inmuebles, y en materia de deducciones y regularizaciones, especialmente de los bienes de inversión.

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