Doble Imposición
La doble Imposición es el impuesto ejercido en partida doble a las empresas que importan o exportan mercancía.
facultad de derecho · fiscal para derecho
mié. 14 de abr. 2021
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El mercado internacional requiere siempre de personal capacitado para su manejo. Las importaciones y exportaciones de diversas mercancías entre países resulta bastante compleja, y el hecho de que se ejecute bien este proceso es vital. Por esta razón se hace necesario que cada operación se regule completamente buscando así eliminar cualquier margen de error posible. Estos procesos resultan delicados para las empresas, y es aquí donde aparecen situaciones como la doble imposición. En este artículo veremos a fondo este particular caso que se puede presentar a menudo.

Primacía del convenio de doble imposición sobre el ordenamiento interno. La posición latinoamericana.

Como ya se ha dicho los convenios de doble imposición son tratados internacionales de carácter bilateral. A través de estos, se encauzan y ordenan las relaciones fiscales internacionales que tienen lugar entre dos países. Y como tales tienen primacía sobre el ordenamiento interno. En el ámbito español la constitución Española parece situar a los tratados internacionales en una posición de prevalencia frente a la ley interna. Como señala el artículo 96 de la Constitución desarrollado por la Ley 25/2014.

Por ello se viene entendiendo que los CDI deben aplicarse imperativamente y de oficio por las autoridades españolas. Además los obligados tributarios al constituir el derecho aplicable, salvo que el propio CDI diga otra cosa, como sucede en determinadas ocasiones.

Las disposiciones internas que se opongan o contradigan de alguna forma lo dispuesto en los CDI deben resultar inaplicadas a favor de lo dispuesto en tales convenios. La regla de prevalencia ratificad por el artículo 5 de la Ley del IRPF, el art.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o el artículo 4 de la Ley del IRNR, que dice así:

Artículo 4. Tratados y convenios

Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales. Estos que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española. La regla de prevalencia del CDI frente al derecho interno salvaguarda la autonomía y correcta aplicación del sistema de eliminación de la doble imposición. Además de eliminar el reparto de la soberanía tributaria determinado por los CDI.

Ahora bien, la relación entre las disposiciones previstas en los CDI y la legislación interna no puede explicarse únicamente a partir de la regla de primacía. Y esto es así porque las normas convencionales y la normativa interna. Tiene una interrelación normativa en el sentido de que complementa la regulación convencional, se está ante conjuntos normativos. Estos sé interseccionan para complementarse, lo que se ve claro cuando los CDI regulan los métodos para evitar la doble imposición. Aunque se necesitan para completarse de la regulación interna.

Prevalencia del CDI

Así lo ha plasmado el Tribunal Supremo Español en el caso Goldman Sach de 18 de mayo de 2005 que dice lo siguiente: La cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición, en el caso concreto, entre España y EE. UU. de 22 de febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1990), conviene fijar la naturaleza, alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos:

  • En cuanto a su objetivo se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.
  • Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución, con rango de Ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.
  • En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una «opción» a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.
  • En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.
  • Son de naturaleza omnicomprensiva.

Imposición latinoamericana

Estas afirmaciones son válidas para España, sin embargo, en otros países como EE. UU. o Italia, donde rige un sistema distinto o se ha articulado el denominado principio de no agravación, lo más frecuente es que los CDI no puede “agravar” la carga fiscal de los contribuyentes amparados por los mismos en relación con lo dispuesto en la normativa interna. Si bien consagran igualmente la primacía del CDI.

Una situación similar aparece cuando se ve la posición de los CDI en los países latinoamericanos. Así por ejemplo la Constitución de México o Colombia, si bien la Constitución de 1991 ya cambia este criterio sitúa a los Tratados Internacionales con el mismo rango que la normativa interna lo que genera determinados problemas interpretativos en dichos países, así como retrasaban la implementación de Convenios de Doble Imposición con dichos países. Sin embargo, en los últimos años la jurisprudencia constitucional ha reconocido que los Tratados Internacionales tienen primacía frente al derecho interno en dicho países.

La interpretación de los convenios de doble imposición

La interpretación de los CDI constituye uno de los aspectos más relevantes de cara a lograr el cumplimiento de los distintos objetivos que persiguen. Así como para la correcta aplicación de los CDI como sistema autónomo para eliminar la doble imposición por la vía de articular una integración de los sistemas tributarios de los dos estados; (muchas veces basados en principios jurídicos y cultura jurídica muy distinta-requiere de una «interpretación bilateral y autónoma) de sus disposiciones.

Más allá de lo establecido a nivel interno por los dos estados contratantes, dado que de otro modo todo el sensible equilibrio en el reparto del poder tributario articulado a través de la norma convencional común se quebraría por la vía de interpretaciones unilaterales basadas en lecturas nacionales (no bilaterales) de los CDI.

Precisamente por ello, la doctrina más prestigiosa en la materia -e incluso del Tribunal Constitucional- viene insistiendo en la necesidad de llevar a cabo la referida «interpretación bilateral y autónoma» de los CDI en su STC 11/85, fj4, en relación con la interpretación de tratados internacionales.

Características de los CDI

En efecto, las características específicas de los CDI requieren el empleo de unas reglas especiales de interpretación que no coinciden totalmente con las propiamente internas. Posiblemente, ello puede explicarse en cierta medida en su carácter dual y por la compleja interrelación existente entre estos CDI y la legislación fiscal interna que se ha comentado más arriba.

La correcta aplicación de un sistema normativo tan complejo requiere en todo caso de una interpretación uniforme, común y bilateral. Resulta evidente que si las disposiciones del CDI se interpretan y aplican de forma asimétrica por los tres sujetos principales destinatarios del mismo rara vez se alcanzarán los objetivos perseguidos por el Convenio, antes al contrario, posiblemente, se obtendrían los resultados opuestos: doble imposición residual y una agravación de los conflictos fiscales entre los dos países. La necesidad de articular una interpretación común posee dos grandes implicaciones.

  • Por un lado, en la medida en que se emplee un «lenguaje fiscal internacional» (común) en los CDI, el recurso a la normativa interna, en principio, debería quedar excluido cuando no matizado o modulado.
  • Por otro lado, la interpretación de los CDI debe respetar los condicionantes derivados de la interpretación común que trataron de alcanzar las autoridades de los estados cuando concluyeron el convenio utilizando a tal efecto determinados materiales en tal sentido como los comentarios al modelo OCDE para evitar la doble imposición.

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